01.08.2024
Pişmanlıkla Beyan Müessesesi (Gümrük Kanunu; 234/3)
Pişmanlıkla Beyan Müessesesi (Gümrük Kanunu; 234/3)
Özet
Vergi kaybına neden olan işlemlere uygulanan cezalar 4458 Sayılı Gümrük Kanununda 234-238. maddeler arasında düzenlenmiştir.
234. maddede sayılan aykırılıklar için Kanun koyucu yükümlülere cezada büyük bir indirim avantajı vermeyi uygun bulmuştur.
Bu ise aykırılığın gümrük idaresince tespit edilmesinden ön beyan sahibince bildirilmesi şartıdır. Bu durumda söz konusu cezalar % 10 nispetinde uygulanır.
Makalemizde bu indirim oranının uygulanma şartlarını irdeleyeceğiz.
Anahtar Kelimeler:
Pişmanlıkla beyan müessesesi, önceden ihbar, kendini ihbar, kendiliğinden bildirim,aynı konuda aykırılık.
1. Giriş
Gümrük Kanunun 234. maddesi önemli bir maddedir. Çünkü vergi kaybına neden olan işlemler sayılmakta ve uygulanacak cezalar sayılmaktadır.
Bu nedenle 234. maddenin makalemiz ile ilgili hükümlerine göz atmak gerek.
Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar
MADDE 234 – 1. Serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda;
a) 15 inci maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınır.
b) Kıymeti üzerinden ithalat vergilerine tabi eşyanın beyan edilen kıymeti, 23 ila 31 inci maddelerde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde, bu noksanlığa ait ithalat vergilerinden başka vergi farkının üç katı para cezası alınır
c) Satış birimine göre miktar itibarıyla %5’i geçmeyen bir fark ile maddi hesap hatasından doğan noksan kıymet beyanlarında, bu farklara ait ithalat vergilerinden başka vergi farkının yarısı tutarında para cezası alınır.
2. Dahilde işleme rejimi, gümrük kontrolü altında işleme rejimi ve tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimi hükümlerine tabi eşyaya ilişkin olarak yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; birinci fıkrada belirtilen farklılıkların tespiti durumunda vergi farkının yarısı tutarında idari para cezası verilir.
3. Yukarıda belirtilen aykırılıkların gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilmesi durumunda söz konusu cezalar yüzde on nisbetinde uygulanır.
Bu fıkrada yer alan % 15 ibaresi, 7190 sayılı Kanun (07.11.2019 t.,30941 s.R.G.) ile % 10 şeklinde değiştirilmiştir.
Bu arada bu fıkra ; Pişmanlıkla beyan müessesesi , önceden ihbar, kendini ihbar, pişmanlık başvurusu şeklinde de isimlendirilmektedir.
Şimdi bu fıkra uygulaması ile ilgili çıkan mevzuatı aşağıda maddeler halinde görelim.
2. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22.09.2014 tarihli yazısı
Gümrükler Genel Müdürlüğü Gümrük Kanununun 234/3 maddesinin uygulanması ile ilgili olarak 22.09.2014 tarihli talimat yazıyı tüm Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüklerine göndermiştir.
Yazıda; “... son zamanlarda Genel Müdürlüğümüze intikal eden çeşitli olaylardan, bir firmanın bir gümrük idaresinde gerçekleştirdiği işleme ilişkin aykırılığın söz konusu gümrük idaresince tespit edilmesi sonrasında, başka bir gümrük idaresinde gerçekleştirdiği aynı tür aykırılık içeren işlemi için bu gümrük idaresine sanki anılan aykırılığı kendisi tespit etmiş gibi bahse konu Kanunun 234 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmünün tatbik edilmesi için başvurduğu, başvurulan gümrük idaresince de aykırılığı tespit eden gümrük idaresince yapılan tespitten haberdar olunmadığı için firmanın bu talebinin uygun karşılanarak 234/3 tatbiki gerçekleştirildiği anlaşılmıştır.
Bu tür suistimallerin önüne geçilebilmesini teminen;
- 4458 sayılı Gümrük Kanununun 234 üncü maddesinin birinci veya ikinci fıkralarında belirtilen aykırılıklar için firmalar tarafından mezkur maddenin üçüncü fıkrası hükmünden faydalanılmak üzere Bölge Müdürlüğünüz veya bağlantılarına yapılan başvurularda, mutlak surette diğer bağlantı idarelerinizde ve/veya diğer Bölge Müdürlükleri ve bağlantılarında aynı konudaki aykırılığa ilişkin, son 6 ay içerisinde, başvuru yapan firma için bir tespit yapılıp yapılmadığının ivedilikle araştırılması,
- Böyle bir tespit yapılmış olduğunun anlaşılması halinde bu firmaya Gümrük Kanunu'nun 234 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmünün tatbik edilmemesi,
gerekmektedir...”
hususlarına yer verilmiştir.
3. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13.10.2014 tarihli yazısı
Genel Müdürlük bu yazısında; “...4458 sayılı Gümrük Kanununun 234 üncü maddesinin birinci veya ikinci fıkralarında belirtilen aykırılıklar için firmalar tarafından mezkur maddenin üçüncü fıkrası hükmünden faydalanılmak üzere Bölge Müdürlüğünüz veya bağlantılarına yapılan başvurularda, mutlak surette diğer bağlantı idarelerinizde ve/veya diğer Bölge Müdürlükleri ve bağlantılarında aynı konudaki aykırılığa ilişkin, son 6 ay içerisinde, başvuru yapan firma için bir tespit yapılıp yapılmadığının ivedilikle araştırılması talimatlandırılmış, söz konusu araştırmanın ne şekilde yapılacağına ilişkin herhangi bir kısıtlama getirilmemiştir.
Ancak, muhtelif gümrük idarelerinden alınan yazılardan bu araştırmanın yapılma şekline ilişkin tereddütler yaşandığı anlaşılmıştır.
Söz konusu araştırma sırasında gümrük veri tabanlarından faydalanılması mümkün olup araştırmanın ne şekilde yürütüleceğine Bölge Müdürlüklerince karar verilmesi gerekmektedir...”
şeklinde talimat vermiştir.
4. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 23.11.2015 tarihli yazısı
Bu yazı önemli bir yazıdır. Genel Müdürlük “aynı konudaki aykırılık” ifadesine örnekler vererek açıklık getirmek istemiştir.
Genel Müdürlük bu yazısında; “...bazı gümrük idarelerinde, "aynı konudaki aykırılık" ifadesinin çok geniş anlamda ele alındığı, bu durumun da uygulamada sıkıntılara sebebiyet verdiği, buna ilaveten, kimi gümrük idarelerinde de, beyan sahibinin, beyanın kontrolü türü kırmızı hat olarak belirlenen eşyaya ilişkin bilgilerin yanlış olduğunun tespit edilmesinden önce Gümrük Yönetmeliğinin 121/3 maddesi çerçevesinde düzeltme talebinde bulunduğu, ancak, söz konusu talebin "bu durumda aykırılığın yükümlüsünce gümrük idaresine bildirilmiş olarak kabul edilemeyeceği" gerekçesiyle reddedildiği müşahade edilmiştir.
"Aynı konudaki aykırılık" ifadesi, sadece, aykırılığa esas teşkil eden konunun mevzuatın aynı maddesi ile ilgili olmasını veya fiilin aynı olmasını ifade etmemektedir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, aykırılığın,
- Aynı veya farklı gümrük idarelerinde ifa edilen gümrük işlemlerine ilişkin aynı ticari işlemin parçası olup olmadığının veya,
- Aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olup olmadığının veya,
- Yükümlü tarafından süreklilik arzeden eksik beyan şeklinde tezahür edip etmediğinin,
doğru bir şekilde tespit edilmesidir.
Örneğin; kalıp bedelleri ile ilgili noksan kıymet beyanlarının çok sayıda gümrük idaresinde işlem gören beyanname ile ilgili olması durumunda aykırılığın aynı ticari işlemin bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Veyahut bir rapor ile tespit edilen kıymet unsurlardan birinin eksik beyanının farklı gümrüklerde veya aynı gümrükte farklı beyannamelerde ortaya çıkması ya da farklı gümrük idarelerinden yapılan ithalata konu bir eşyanın GTİP'inin beyan edilenden farklı olduğunun tespit edilmesi durumunda aykırılığın aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, beyan sahiplerinin Gümrük Yönetmeliği'nin 121/3 maddesine göre yaptıkları düzeltme taleplerinin de Gümrük Kanununun 234/3 maddesi çerçevesinde değerlendirilmeye alınması gerekmektedir...”
hususlarına yer verilmiştir.
5. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 04.07.2018 tarihli yazısı
Gümrükler Genel Müdürlüğü Gümrük Kanununun 234/3 maddesinin uygulanması ile ilgili olarak 04.07.2018 tarihli talimat yazıyı İstanbul Gümrük Müşavirleri Derneğine göndermiştir.
Yazıda; “...234/3 hükmünden yararlanma taleplerinin 22.09.2014, 13.10.2014, 23.11.2015 tarihli yazılarda belirtilen hususlar çerçevesinde olay bazında her olayın kendi koşulları ve gelişimi gözönünde bulundurularak Bölge Müdürlüklerince değerlendirilmektedir...”
şeklinde açıklamada bulunulmuştur.
6. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 19.11.2019 tarihli yazısı
Genel Müdürlük bu yazısı ile kendiliğinden bildirim araştırması yazışmalarının uzun sürmesi ve başvuruların sonuçlandırılmasını sürecinin uzamasına engel olmak için gümrük idaresince tahsilat takip programının kullanılması yolu ile aynı konuda tanzimli ceza araştırılmasının yaygınlaştırılmasının sağlandığını bildirilmiştir.
7. 234/3 Maddenin Gümrük İdarelerinde Uygulanma Şekli
Yükümlüler 4458 sayılı Gümrük Kanununun 234 üncü maddesinin birinci veya ikinci fıkralarında belirtilen aykırılıklar için mezkur maddenin üçüncü fıkrası hükmünden faydalanılmak üzere Bölge Müdürlüklerine veya bağlantılarına başvuruda bulunmaktadırlar.
Diğer bağlantı idarelerde ve/veya diğer Bölge Müdürlükleri ve bağlantılarında aynı konudaki aykırılığa ilişkin son 6 ay içerisinde, başvuru yapan firma için bir tespit yapılıp yapılmadığı araştırılmaktadır.
Araştırma sırasında gümrük veri tabanlarından/gümrük sisteminden faydalanılmaktadır.
Gümrük Kanununun 234/3. madde hükmünden yararlanma talepleri 22.09.2014, 13.10.2014, 23.11.2015 tarihli yazılarda belirtilen hususlar çerçevesinde olay bazında her olayın kendi koşulları ve gelişimi göz önünde bulundurularak Bölge Müdürlüklerince değerlendirilmektedir.
Bu madde hükmünün uygulanmasında özellikle “Aynı konuda aykırılık” olup olmadığına bakılmaktadır.
Aykırılığın tespitinde;
- Aynı veya farklı gümrük idarelerinde ifa edilen gümrük işlemlerine ilişkin aynı ticari işlemin parçası olup olmadığına,
- Aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olup olmadığına,
- Yükümlü tarafından süreklilik arz eden eksik beyan şeklinde tezahür edip etmediğine,
bakılmaktadır.
Ancak gene de bazı gümrük idarelerinde, "aynı konudaki aykırılık" ifadesinin çok geniş anlamda ele alındığı, bu durumun da uygulamada sıkıntılara sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Aynı konudaki aykırılık için sadece aykırılığa esas teşkil eden konunun mevzuatının aynı maddesi ile ilgili olması veya fiilin aynı olması yeterli olmamaktadır.
Aykırılığın aynı ticari işlemin parçası olması, aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olması veya yükümlü tarafından süreklilik arzeden eksik beyan şeklinde tezahür etmesi durumlarında aynı konudaki aykırılık olarak değerlendirilmesi ve dolayısıyla Gümrük Kanununun 234/3. maddesinin pişmanlık hükmünün tatbik edilmemesi gerekmektedir.
Ayrıca Gümrük İdareleri tarafından başvurunun gerekçelerine bakılmaksızın son 6 ay içerisinde birden fazla yapılan her türlü pişmanlık başvuru aykırılığı süreklilik arz eden eksik beyan şeklinde olarak değerlendirilmektedir.
Dolayısıyla farklı konuda veya farklı ticari işlemdeki aynı konuda yapılan pişmanlık hükmü başvurusu, pişmanlık başvurusu son 6 ay içinde birden fazla olduğu ve eksikliğin süreklilik arz ettiği gerekçesiyle Gümrük Kanunu 234/1. maddesi kapsamında 3 kat ceza olarak değerlendirilmektedir.
Ayrıca son 6 ay içinde bir tespit yapılıp yapılmadığının araştırılmasında diğer idaredeki ceza Gümrük Kanunu 234/3 olsa dahi işlemin içeriğine bakılmaksızın pişmanlık hükmü yerine 234/1. maddesi kapsamında 3 kat ceza düzenlenmektedir.
Öte yandan; navlun, ardiye, iskonto, demuraj vb. Ödemelerde yapılan beyan eksiklikleri münferit işlemler olması nedeniyle başka bir idarede aynı tür işlem yapılıp yapılmadığının sorgulanması kanundan gelen hakkın kaybına sebep olmaktadır.
8. Sonuç ve Değerlendirme
Vergi kaybına neden olan işlemlere uygulanan cezalar 4458 Sayılı Gümrük Kanununda 234-238. maddeler arasında düzenlenmiştir.
234. maddede sayılan aykırılıklar için Kanun koyucu yükümlülere cezada büyük bir indirim avantajı vermeyi uygun bulmuştur.
Bu ise aykırılığın gümrük idaresince tespit edilmesinden ön beyan sahibince bildirilmesi şartıdır. Bu durumda söz konusu cezalar % 10 nispetinde uygulanır.
Bu fıkrada yer alan % 15 ibaresi, 7190 sayılı Kanun (07.11.2019 t.,30941 s.R.G.) ile % 10 şeklinde değiştirilmiştir.
Bu arada bu fıkra ; Pişmanlıkla beyan müessesesi , önceden ihbar, kendini ihbar, pişmanlık başvurusu şeklinde de isimlendirilmektedir.
Gümrükler Genel Müdürlüğünün 23.11.2015 tarihli yazısı önemli bir yazıdır.
Genel Müdürlük “aynı konudaki aykırılık” ifadesine örnekler vererek açıklık getirmek istemiştir.
Genel Müdürlük bu yazısında; “...bazı gümrük idarelerinde, "aynı konudaki aykırılık" ifadesinin çok geniş anlamda ele alındığı, bu durumun da uygulamada sıkıntılara sebebiyet verdiği, buna ilaveten, kimi gümrük idarelerinde de, beyan sahibinin, beyanın kontrolü türü kırmızı hat olarak belirlenen eşyaya ilişkin bilgilerin yanlış olduğunun tespit edilmesinden önce Gümrük Yönetmeliğinin 121/3 maddesi çerçevesinde düzeltme talebinde bulunduğu, ancak, söz konusu talebin "bu durumda aykırılığın yükümlüsünce gümrük idaresine bildirilmiş olarak kabul edilemeyeceği" gerekçesiyle reddedildiği müşahade edilmiştir.
"Aynı konudaki aykırılık" ifadesi, sadece, aykırılığa esas teşkil eden konunun mevzuatın aynı maddesi ile ilgili olmasını veya fiilin aynı olmasını ifade etmemektedir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, aykırılığın,
- Aynı veya farklı gümrük idarelerinde ifa edilen gümrük işlemlerine ilişkin aynı ticari işlemin parçası olup olmadığının veya,
- Aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olup olmadığının veya,
- Yükümlü tarafından süreklilik arzeden eksik beyan şeklinde tezahür edip etmediğinin,
doğru bir şekilde tespit edilmesidir.
Örneğin; kalıp bedelleri ile ilgili noksan kıymet beyanlarının çok sayıda gümrük idaresinde işlem gören beyanname ile ilgili olması durumunda aykırılığın aynı ticari işlemin bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Veyahut bir rapor ile tespit edilen kıymet unsurlardan birinin eksik beyanının farklı gümrüklerde veya aynı gümrükte farklı beyannamelerde ortaya çıkması ya da farklı gümrük idarelerinden yapılan ithalata konu bir eşyanın GTİP'inin beyan edilenden farklı olduğunun tespit edilmesi durumunda aykırılığın aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, beyan sahiplerinin Gümrük Yönetmeliği'nin 121/3 maddesine göre yaptıkları düzeltme taleplerinin de Gümrük Kanununun 234/3 maddesi çerçevesinde değerlendirilmeye alınması gerekmektedir...” hususlarına yer vermiştir.
Yükümlüler 4458 sayılı Gümrük Kanununun 234 üncü maddesinin birinci veya ikinci fıkralarında belirtilen aykırılıklar için mezkur maddenin üçüncü fıkrası hükmünden faydalanılmak üzere Bölge Müdürlüklerine veya bağlantılarına başvuruda bulunmaktadırlar.
Diğer bağlantı idarelerde ve/veya diğer Bölge Müdürlükleri ve bağlantılarında aynı konudaki aykırılığa ilişkin son 6 ay içerisinde, başvuru yapan firma için bir tespit yapılıp yapılmadığı araştırılmaktadır.
Araştırma sırasında gümrük veri tabanlarından/gümrük sisteminden faydalanılmaktadır.
Gümrük Kanununun 234/3. madde hükmünden yararlanma talepleri 22.09.2014, 13.10.2014, 23.11.2015 tarihli yazılarda belirtilen hususlar çerçevesinde olay bazında her olayın kendi koşulları ve gelişimi göz önünde bulundurularak Bölge Müdürlüklerince değerlendirilmektedir.
Bu madde hükmünün uygulanmasında özellikle “Aynı konuda aykırılık” olup olmadığına bakılmaktadır.
Aykırılığın tespitinde;
- Aynı veya farklı gümrük idarelerinde ifa edilen gümrük işlemlerine ilişkin aynı ticari işlemin parçası olup olmadığına,
- Aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olup olmadığına,
- Yükümlü tarafından süreklilik arz eden eksik beyan şeklinde tezahür edip etmediğine,
bakılmaktadır.
Ancak gene de bazı gümrük idarelerinde, "aynı konudaki aykırılık" ifadesinin çok geniş anlamda ele alındığı, bu durumun da uygulamada sıkıntılara sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Aynı konudaki aykırılık için sadece aykırılığa esas teşkil eden konunun mevzuatının aynı maddesi ile ilgili olması veya fiilin aynı olması yeterli olmamaktadır.
Aykırılığın aynı ticari işlemin parçası olması, aynı tespit kapsamında yapılan işlemin parçası olması veya yükümlü tarafından süreklilik arzeden eksik beyan şeklinde tezahür etmesi durumlarında aynı konudaki aykırılık olarak değerlendirilmesi ve dolayısıyla Gümrük Kanununun 234/3. maddesinin pişmanlık hükmünün tatbik edilmemesi gerekmektedir.
Ayrıca Gümrük İdareleri tarafından başvurunun gerekçelerine bakılmaksızın son 6 ay içerisinde birden fazla yapılan her türlü pişmanlık başvuru aykırılığı süreklilik arz eden eksik beyan şeklinde olarak değerlendirilmektedir.
Dolayısıyla farklı konuda veya farklı ticari işlemdeki aynı konuda yapılan pişmanlık hükmü başvurusu, pişmanlık başvurusu son 6 ay içinde birden fazla olduğu ve eksikliğin süreklilik arz ettiği gerekçesiyle Gümrük Kanunu 234/1. maddesi kapsamında 3 kat ceza olarak değerlendirilmektedir.
Ayrıca son 6 ay içinde bir tespit yapılıp yapılmadığının araştırılmasında diğer idaredeki ceza Gümrük Kanunu 234/3 olsa dahi işlemin içeriğine bakılmaksızın pişmanlık hükmü yerine 234/1. maddesi kapsamında 3 kat ceza düzenlenebilmektedir.
Öte yandan; navlun, ardiye, iskonto, demuraj vb. Ödemelerde yapılan beyan eksiklikleri münferit işlemler olması nedeniyle başka bir idarede aynı tür işlem yapılıp yapılmadığının sorgulanması kanundan gelen hakkın kaybına sebep olabilmektedir.
Diğer taraftan; Özellikle halen yürürlükte olan ve yükümlülerce pişmanlık başvurusu yapıldığında Gümrük İdarelerince ve/veya Bölge Müdürlüklerince yapılacak araştırma şeklini anlatan Gümrükler Genel Müdürlüğünün 23.09.2014 tarih ve 2888552 sayılı talimat yazısını, daha sonra çıkarılan 23.11.2015 tarihli ve 11911354 sayılı talimat yazısının vb. konu ile ilgili diğer yazıların günümüz cari işlemlerine cevaz verebilecek şekilde yeniden değerlendirilmesinin, uygulamada yeknesaklık sağlanması adına uygun ve yerinde olacağı düşünülmektedir.
Kaynakça;
- 4458 Sayılı Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği
- Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22.09.2014 tarihli yazısı
- Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13.10.2014 tarihli yazısı
- Gümrükler Genel Müdürlüğünün 23.11.2015 tarihli yazısı
- Gümrükler Genel Müdürlüğünün 04.07.2018 tarihli yazısı
- Gümrükler Genel Müdürlüğünün 19.11.2019 tarihli yazısı